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Mandanten-Rundschreiben 06/2018 - Für Personengesellschaften

13     Anforderungen an den Widmungsakt bei Wertpapieren als Sonderbetriebsvermögen

Zum notwendigen Betriebsvermögen sind die Wirtschaftsgüter zu zählen, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Daneben existiert auch sog. gewillkürtes Betriebsvermögen. Diesem können i.d.R. Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens besteht ein Wahlrecht, dieses entweder dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuzuordnen. Folge der Zuordnung solcher Wirtschaftsgüter ist, dass dann alle mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen und auch Wertsteigerungen bzw. Wertminderungen im betrieblichen Bereich erfasst werden.

Strittig ist in der Praxis vielfach die Zuordnung von Wertpapieren zum gewillkürten Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen. Dies v.a. dann, wenn später aus den Wertpapieren Verluste resultieren, die steuerlich mit den Erträgen aus dem Betrieb bzw. der Beteiligung an der Personengesellschaft verrechnet werden sollen. In diesen Fällen vermutete die Finanzverwaltung nicht selten, dass die Wertpapiere erst im Nachhinein dem Betrieb zugeordnet werden, wenn die Verluste schon absehbar sind. Daher ist von besonderer Bedeutung, dass die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen einen ausdrücklichen Zuordnungsakt des Stpfl. erfordert. Dieser hat als solcher zwar keine besondere – insbesondere gesetzlich vorgeschriebene – Form und kann folglich grundsätzlich in jeder tatsächlichen Handlung zu erkennen sein. Im Zweifel wird dabei abgestellt auf eine zeitnahe Erfassung nach der Anschaffung des Wirtschaftsguts in der Buchführung.

Das Finanzgericht Köln hatte einen solchen Fall zu beurteilen. Die Besonderheit bestand darin, dass offensichtlich ein elektronisches Buchführungsprogramm verwendet worden war, das eine überprüfbare Festschreibung von Buchungen im Streitjahr nicht ermöglichte. Hierzu hat das Finanzgericht mit Urteil vom 26.4.2018 (Aktenzeichen 1 K 1896/17) entschieden, dass bei Verwendung eines elektronischen Buchführungsprogramms, das eine Festschreibung von Buchungen nicht ermöglicht, daraus resultierende nicht unumkehrbare Buchungen für einen solchen Widmungsakt nicht ausreichend sind. Eine weitere Möglichkeit der Dokumentation ist die Anzeige des Einlagevorgangs gegenüber dem zuständigen Finanzamt. Dies sei zumutbar, wenn Kenntnis über das insoweit unzureichende Buchhaltungsprogramm besteht.

Hinweis: Auch wenn dieser Fall bereits im zweiten Rechtsgang vor dem Finanzgericht war (es geht um das Streitjahr 2008) und nun erneut die Revision beim Bundesfinanzhof anhängig ist (Aktenzeichen IV R 17/18) verdeutlicht dieser Fall die Problematik in der Praxis. Auch wenn nach wie vor keine gesetzlichen Regeln und auch keine durch die Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zum Widmungsakt von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen existieren, sollte in einschlägigen Fällen zeitnah eine formlose Anzeige an das Finanzamt erfolgen.

14     Übernahme eines negativen Kapitalkontos bei Erwerb eines Kommanditanteils

Veräußert ein Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Gesellschaftsanteil und ist dem ausscheidenden Gesellschafter im Veräußerungszeitpunkt ein negatives Kapitalkonto zuzurechnen, das dieser nicht ausgleichen muss, sondern der neu eintretende Gesellschafter übernimmt, so erhöht sich der Veräußerungsgewinn um den Betrag des negativen Kapitalkontos. Insoweit pielt es keine Rolle, ob das negative Kapitalkonto auf der Zurechnung von Verlustanteilen oder auf Entnahmen beruht, die nicht zurückzugewähren sind.

Insoweit stellen sich in der Praxis allerdings auch vielfach Fragen der Ermittlung des Kapitalkontos. In der Regel werden in der Buchhaltung für jeden Gesellschafter verschiedene Konten eingerichtet, z.B. zur Verbuchung der Einlage, zur Verbuchung von Gewinn- oder Verlustanteilen, zur Verbuchung von nicht entnommenen Gewinnen und von Entnahmen. Die Abgrenzung dieser Konten kann individuell festgelegt werden und richtet sich im Zweifel nach den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Abreden.

Für steuerliche Zwecke ist nun abzugrenzen zwischen Kapitalkonten einerseits und Darlehenskonten andererseits. Nur der Saldo der Kapitalkonten geht in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein. Aktuell hatte sich das Finanzgericht Düsseldorf mit der Abgrenzung der Kapitalkonten zu befassen. Mit Urteil vom 10.4.2018 (Aktenzeichen 10 K 3782/14 F) stellt das Gericht folgende Leitsätze zur Abgrenzung heraus:

  • Werden auf einem Konto Verlustanteile gebucht, so spricht dies für die Einstufung als Kapitalkonto. Hiervon gibt es allerdings Ausnahmen: Sieht ein Gesellschaftsvertrag vor, dass auf einem als Darlehenskonto bezeichneten Gesellschafterkonto auch Verlustanteile zu buchen sind, so ist dies ausnahmsweise kein Indiz dafür, dass es sich bei dem Konto tatsächlich um ein Kapitalkonto handelt, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag zugleich für alle Gesellschafter ein Verlustvortragskonto einzurichten ist, auf dem die Verluste der Gesellschaft zu buchen sind.
  • Ist das als Darlehenskonto bezeichnete Gesellschafterkonto aber zusammen mit dem Kapitalkonto und dem Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Firmenwert in die Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens einzubeziehen, so spricht dies entscheidend dafür, dass es sich auch bei diesem Konto um ein Kapitalkonto handelt.

Hinweis: Entscheidendes Abgrenzungskriterium ist also die gesellschaftsvertragliche Regelung zur Ermittlung eines etwaigen Auseinandersetzungsguthabens. Die Konten, die in ein Auseinandersetzungsguthaben eingehen, sind als Kapitalkonten im steuerlichen Sinne einzustufen.

Handlungsempfehlung: In der Praxis wird immer wieder die Situation angetroffen, dass die gesellschaftsvertraglichen Regelungen nicht eindeutig sind und/oder die praktische Handhabung hiervon abweicht. Es kann nur dazu geraten werden, im Gesellschaftsvertrag eindeutige Regelungen zu treffen und diese in der Buchungspraxis strikt einzuhalten. Insofern sollte eine Überprüfung des Gesellschaftsvertrags vorgenommen werden.

Auf Seiten des veräußernden Gesellschafters ist die Abgrenzung des steuerlichen Kapitalkontos wichtig für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Genauso bedeutsam sind diese Fragen aber auch auf Seiten des erwerbenden Gesellschafters. Insoweit bestehen allerdings Besonderheiten, wenn der erwerbende Gesellschafter ein negatives Kapitalkonto übernimmt. Dann ist wie folgt zu unterscheiden:

  • Die Übernahme entnahmebedingter negativer Kapitalkonten führt zu Anschaffungskosten, die in die steuerliche Ergänzungsbilanz eingehen.
  • Ist das Kapitalkonto dagegen durch Verbuchung von Verlusten negativ geworden, so führt das übernommene verlustbedingt negative Kapitalkonto weder sogleich zu einem ausgleichsfähigen Verlust des Anteilserwerbers noch zu einer Aktivierung in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz, die Abschreibungspotenzial schafft.

Letzteren Aspekt hat das Finanzgericht Düsseldorf in dem Urteil vom 17.4.2018 (Aktenzeichen 10 K 3929/15 F) herausgearbeitet und die steuerlichen Folgen aufgezeigt. Das Finanzgericht stellt heraus, dass für das übernommene negative Kapitalkonto erfolgsneutral ein Ausgleichs- bzw. Korrekturposten (sog. Merkposten) zu bilden ist, wenn der Erwerber eines Kommanditanteils über den gezahlten Kaufpreis hinaus ein durch Verlustanteile negatives Kapitalkonto des Veräußerers übernimmt. Dies kann entweder außerbilanziell oder in der Steuerbilanz erfolgen. Dieser Merkposten stellt kein Kapital des Erwerbers dar, sondern führt nur dazu, dass künftige Gewinnanteile des Erwerbers bis zu dessen Höhe nicht zu versteuern sind. Diese Handhabung beruht auf der Überlegung, dass der Erwerber mit der Übernahme des verlustbedingten negativen Kapitalkontos die Verpflichtung übernimmt, dass dieses durch zukünftige Gewinne ausgeglichen wird und er mithin über diese zukünftigen Gewinnanteile nicht verfügen kann.

Hinweis: Für den neu eintretenden Gesellschafter ist also wichtig, dass ermittelt wird, wie das übernommene negative Kapitalkonto entstanden ist. Handelt es sich um ein verlustbedingt negatives Kapitalkonto, so ist also für den eintretenden Gesellschafter insoweit keine steuerliche Ergänzungsbilanz zu bilden, sondern der Betrag ist einem steuerlichen Merkposten festzuhalten, gegen den dann später Gewinne zu verrechnen sind mit der Folge, dass diese Gewinnanteile nicht zu versteuern sind.

Inhaltsverzeichnis:

Für alle Steuerpflichtigen

1       Kindergeld: Beschäftigung während einer mehraktigen Ausbildungsmaßnahme
2       Unterliegen Leistungen eines nicht als gemeinnützig anerkannten Golfvereins der Umsatzsteuer?
3       Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung – Keine kalenderjahrübergreifende Berücksichtigung
4       Nebenberufliche Tätigkeit als Fahrer in der Altenhilfe – Vergütung kann steuerfrei sein

Für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

5       Bundeskabinett beschließt Steuervorteile für Elektroautos/Hybridfahrzeuge als Firmenwagen
6       Zuschuss zur Anschaffung eines privat mitbenutzten Dienstwagens

Für Unternehmer und Freiberufler

7       Bundesfinanzhof bestätigt EuGH-Rechtsprechung zu geringeren formalen Anforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen
8       EC-Karten-Umsätze im Kassenbuch
9       Kein Wechsel von der degressiven Gebäude-AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer zulässig
10       Abzugsverbot für Schuldzinsen: Begrenzung auf Entnahmenüberschuss
11       Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen und damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen
12       Umsatzsteuersatz bei Verkauf zum Verzehr an Ort und Stelle in Bäckereifilialen

Für Personengesellschaften

13       Anforderungen an den Widmungsakt bei Wertpapieren als Sonderbetriebsvermögen
14       Übernahme eines negativen Kapitalkontos bei Erwerb eines Kommanditanteils

Für Bezieher von Kapitaleinkünften

15       Auszahlung einer Kapitallebensversicherung aus der Kapitalversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks
16       Steuerfreiheit einer monatlichen Rente aus einem Altvertrag

Für Hauseigentümer

17       Keine Grunderwerbsteuer auf den Miterwerb von beweglichen Gegenständen wie Einbauküche und Markisen
18       Anschaffungsnahe Aufwendungen: Unvermutet angefallene Kosten zur Wiederherstellung des zeitgemäßen Zustands eines Mietobjekts

Für GmbH-Gesellschafter und GmbH-Geschäftsführer

19       Entwurf eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften: Regierungsentwurf beschlossen
20       EuGH-Urteile: Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG keine unionsrechtswidrige Beihilfe
21       Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen
22       Keine Fortgeltung der eigenkapitalersatzrechtbasierten Regelungen nach Inkrafttreten der Änderungen durch das MoMiG
23       Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

 

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